Notion des prix de transfert :
Le
sujet des prix de transfert est marqué par l’utilisation de termes
spécifiques, dont la signification peut s’avérer difficile à
cerner. A cet effet, et avant de développer toute réflexion sur les
prix de transfert et l’incidence qu’ils peuvent avoir sur la
mission du commissaire aux comptes, il parait indispensable de
commencer par définir les notions clés de cette problématique.
Avant
de traiter l’aspect problématique des prix de
transfert, il serait impérieux de mettre l’accent sur
quelques concepts et notions spécifiques.
Ainsi,
nous commencerons dans un premier temps par définir
certaines notions dont la compréhension conditionne le
traitement de cette problématique à savoir le groupe et les prix de
transfert.
Définition de la notion du groupe :
En
dépit du poids que représentent les groupes dans les différents
flux économiques, le droit
Marocain,
à l’instar de la plupart des législations, ne leur reconnaît pas
d’existence juridique.
C’est
une entité purement économique qui reste dépourvue de la
personnalité morale.
La
notion de groupe revêt des aspects multiples du fait de la
spécificité et la diversité des données qui caractérisent son
existence.
C’est
un phénomène qui ne cesse de se répandre et qui touche
aussi bien les grandes entreprises que les petites et moyennes
entreprises.
Les
premiers auteurs qui ont tenté de définir le groupe se sont basés
principalement sur l’aspect économique de ce dernier.
1- Définition économique :
Selon
C.Chapaud : « Le groupe est une unité de contrôle
patrimonial destinée à assurer une unité de décision
économique »1.
Selon
le même auteur, « Il y a groupe industriel de sociétés lorsque
des sociétés par actions, ayant des activités identiques, proches
ou complémentaires, sont soumises à une direction économique
unique résultant du contrôle de leur patrimoine par l’une d’entre
elles qui exerce sa domination par le jeu de multiples participations
financières».
En
d’autre, Le Mémento - Groupes de sociétés- Francis Lefebvre, a
présenté la définition suivante :
«
Le groupe est un ensemble constitué de plusieurs sociétés ayant
chacune leur existence juridique propre mais unies entre elles
par des liens divers en vertu desquels l’une d’elles,
dite société mère, qui tient les autres sous sa dépendance,
exerce un contrôle sur l’ensemble et fait prévaloir une unité de
décision ».
De
ces définitions, nous pouvons retenir les constats suivants :
-Le
groupe est constitué par plusieurs sociétés dont chacune
bénéficie d’une existence juridique propre.
Ces
sociétés apparentées partagent des intérêts économiques
et financiers durables et peuvent avoir un ou plusieurs
dirigeants communs.
La
société mère appelée également société de tête, contrôle
l’ensemble et centralise les décisions d’ordre stratégique.
Le
groupe n’a pas d’existence juridique, et par conséquent, ne peut
posséder un patrimoine qui lui est propre, ni agir en justice ou
faire l’objet de redressement ou de liquidation judiciaire.
L’existence
du groupe dépend de la réunion des deux conditions suivantes :
-
Un lien de dépendance financière, juridique ou économique
: Il s’en suit d’une domination exercée par la majorité et
qui se traduit par une influence directe sur la gestion des filiales;
-
Un management unique qui permet la mise en place de techniques de
gestion générale, ainsi que de fournir une aide financière,
commerciale…etc.
2- Définition juridique :
Comme
cité précédemment, le groupe n’a pas d’existence juridique :
« un groupe de sociétés ne peut, faute de personnalité morale,
être titulaire de droits et d’obligations et se voir infliger une
condamnation ». Autrement dit, il n’a pas de personnalité
morale, et par conséquent il ne dispose pas de
patrimoine, ni d’engagements sociaux, ou encore de la
possibilité d’action en justice. Néanmoins, la notion du groupe
est plus ou moins appréhendée dans différents textes
législatifs à travers la définition de certaines notions
voisines.
En
ce sens, la loi 17-95 sur les sociétés anonymes, définit
les filiales, la participation et le contrôle. L’article 143
énonce :
«La
Filiale une société dans laquelle une autre société, dite
mère, possède plus de la moitié du capital ;
On
entend par la participation, la détention dans une société par une
autre société d’une fraction du capital comprise entre 10% et 50%
».
L’article
144 de loi 17-95 définit le contrôle comme suit :
«
Une société est considérée comme contrôlant une autre :
-
lorsqu’elle détient directement ou indirectement une
fraction de capital lui conférant la majorité des droits de
vote dans les assemblées générales de cette société ;
-
lorsqu’elle dispose seule de la majorité des droits de
vote dans cette société en vertu d’un accord conclu avec
d’autres associés ou actionnaires qui n’est pas contraire à
l’intérêt de la société
-
lorsqu’elle détermine en fait, par les droits de vote dont elle
dispose, les décisions dans les assemblées générales de cette
société.
Elle
est présumée exercer ce contrôle lorsqu’elle dispose
directement ou indirectement d’une fraction des droits de vote
supérieure à 40% et qu’aucun autre actionnaire ne détient
directement ou indirectement une fraction de ces droits supérieure à
30% ».
Selon
ces définitions, nous retenons que :
• La
filiale est associée à la notion de majorité, qu’est rattachée
à la notion de société mère et par
conséquent on évoque la notion de groupe;
• La
définition de la participation ne fournit pas des éléments sur
l’étendue des pouvoirs qui s’y rattachent. Nous distinguons
deux types de contrôle :
-Le
contrôle de droit : défini sur la base du pourcentage direct ou
indirect des droits de vote
-
Le contrôle de fait : résulte de l’ensemble des éléments
qui permettent de justifier l’exercice d’un pouvoir durable
de direction.
-Le
groupe n’est pas un sujet de droit, c’est plus une réalité
économique dont l’existence repose essentiellement sur :
-
le lien de dépendance entre les sociétés du même groupe,
-
le centre unique de décision d’ordre stratégique
Malgré
l’inexistence juridique, les groupes ne cessent de se
développer et de se répandre ces dernières années et ce, pour
des raisons économiques et organisationnelles.
3- Définition fiscale :
- Statut fiscal du groupe :
Les
sociétés faisant partie d’un groupe, sont imposées isolément
quelque soient leur régime fiscal et leur forme juridique, dans
l’absence d’une reconnaissance fiscal de groupe dans la
réglementation marocaine. Il existe une mesure fiscale visant
à réduire les inconvénients d’une fiscalisation en cascade
des bénéfices distribués à l’intérieur des groupes et
qui consiste à faire bénéficier les dividendes perçus par
les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés d’un
abattement de 100%, cette abattement cherche à éliminer l’effet
de double imposition .
Il
existe toutefois une exception au Maroc pour le Groupe des Banques
Populaires qui, en raison de son statut juridique particulier,
bénéficie, depuis l’institution de l’IS, en vertu d’une
lettre du Ministère des Finances, d’une dérogation pour
l’application de l’unicité fiscale à l’ensemble du groupe
composé de la BCP et des BPR.
- Conditions de réalisation des actes de groupe :
Selon
le droit fiscal marocain, la société mère n’est pas autorisée
à accomplir des actes contraires à l’intérêt de l’une des
sociétés sur lesquelles elle exerce un contrôle, en
justifiant cela par l’intérêt du groupe.
Chaque
société, appartenant au même groupe, conserve une personnalité
fiscale distincte, et par conséquent, les transactions intragroupes
doivent en principe être faites à des conditions normales.
Le
respect de l’autonomie juridique et de la normalité des conditions
dans la conclusion des actes entre sociétés apparentées sont les
impératifs majeurs pour la réalisation des actes du groupe.
L’AF
intervient lorsqu’elle estime que certains actes
affectent la base imposable, ou semblent contraire à l’intérêt
de l’exploitation ou réalisés des conditions anormales.
Les
régimes fiscaux des groupes :
- Régime des sociétés mère-fille
Ce
régime est caractérisé par l’exonération des dividendes perçus
en provenance des filiales et par l’existence de règles
particulières en matière d’avoir fiscal et de précompte.
Ce
régime dérogatoire s’applique, sur option, à toutes les
personnes soumises à l’impôt sur les sociétés sous les
conditions suivantes :
-
Les titres de participation doivent revêtir la forme
nominale ou être déposés dans un établissement désigné par
l’administration,
Le
prix de revient de la participation détenue doit représenter au
moins 10% du capital de la société émettrice, les titres doivent
être assortis du droit de vote et avoir été souscrits à
l’émission, ou à défaut, la société détentrice doit les avoir
détenus ou prendre l’engagement de les conserver au moins pendant
un délai de deux ans.
Depuis
1999, les produits de participations reçus des filiales, sont
exonérés de l’Impôt sur les Sociétés chez la société mère
déduction faite d’une quote-part, de frais et charges, évaluée
forfaitairement à 5% des dividendes distribués avoir fiscal inclus.
- Régime de l’intégration fiscale
Ce
régime optionnel permet à la société mère, tête de groupe, de
se déclarer redevable de l’impôt sur les sociétés à raison du
résultat d’ensemble réalisé par le groupe qu’elle forme avec
les autres sociétés intégrées qu’elle détient directement ou
indirectement. Il demeure particulièrement restrictif puisque son
application est subordonnée à deux conditions essentielles :
1ère
condition : Le capital de la société mère ne doit pas être détenu
à 95% au moins, de manière directe ou indirecte, par une autre
personne morale passible de l’impôt sur les sociétés. Le
franchissement de ce seuil au cours d’un exercice qui persisterait
à sa clôture met fin à l’application de ce régime.
2ème
condition : Le capital des filiales intégrées doit être détenu
soit directement, soit indirectement à 95% au moins et de façon
permanente au cours de l’exercice par la société mère, tête de
groupe. Pour les détentions indirectes, les filiales détenues à
95% au moins sont assimilées à des filiales à 100%.
Outre
ces deux conditions, les sociétés du groupe doivent clôturer leur
exercice à la même date que la société mère.
Il
découle donc de ces dispositions que les sociétés récemment
acquises ou dans lesquelles le pourcentage de détention n’a
atteint le seuil de 95% qu’en cours d’exercice, ne peuvent être
intégrées au groupe qu’à partir de l’exercice suivant.
Le
régime d’intégration fiscale a été institué en vue d’éviter
que le régime fiscal de droit commun ne soit un handicap pour les
groupes qui doivent opérer des choix de structures juridiques
adaptées à leur stratégie économique d’ensemble et aider à
l’amélioration de la compétitivité des entreprises françaises.
- Régimes du bénéfice mondial et du bénéfice consolidé
Ces
régimes, contrairement aux deux précédents, requièrent l’agrément
de l’Administration pour leur application. Ces régimes dits du
bénéfice mondial ou du bénéfice consolidé ont été institués
par le législateur français depuis 1965 en vue de favoriser le
développement des groupes français tant sur le plan national
qu’international. Tout en consacrant le principe d’une certaine
transparence des sociétés liées, le régime du bénéfice
consolidé reconnaît au groupe une entité économique et permet une
imposition globale de ses résultats constitués d’un cumul du
résultat de la société dominante et de ceux des sociétés dans
lesquelles elle détient directement ou indirectement au moins 50%
des droits de vote et ce, qu’elles soient situées en France ou à
l’étranger.
4.
Relations fiscales entre sociétés marocaines
C’est
le principe du prix normal pour les ventes soumises à la TVA qui
doit s’appliquer en matière de taxe sur la valeur ajoutée aux
opérations entre entreprises dépendantes.
Ce
principe trouve son fondement dans l’article 11 de la Loi 30-85
régissant la TVA qui énonce «Lorsqu’une entreprise vendeuse
assujettie et une entreprise acheteuse non assujettie ou exonérée
sont,
quelle que soit leur forme juridique, dans la dépendance l’une de
l’autre, la taxe due par la première doit être assise, non sur la
valeur des livraisons qu’elle a effectuées à la seconde, mais sur
le prix de vente pratiqué par cette dernière ou à défaut de
vente, sur la valeur normale du bien ».
Ainsi
une application stricte de l’article 11 de la Loi conduirait à
retenir, dans ce type de relations, comme prix normal, celui pratiqué
pour la vente finale aux clients de la société acheteuse. Il n’y
a donc lieu, selon ce même article, de rechercher et d’appliquer
le prix normal par référence au marché extérieur au groupe que
dans le cas où la société dépendante acheteuse n’aurait pas
réalisé de ventes durant l’exercice concerné.
Cependant,
face à une disposition excessive voire même illogique,
l’administration fiscale a, dans son instruction générale du 24
mars 1987, institué une exception à l’application de ce principe.
Il s’agit du cas où le prix appliqué est le même que celui
consenti à des tiers indépendants. Cette exception est toutefois
soumise au respect de deux conditions cumulatives :
Application
des mêmes conditions de prix pour des produits de qualité
identique,
Avoir
avec les tiers indépendants des relations d’affaires permanentes
et portant sur des quantités importantes.
L’appréciation
du caractère important doit se faire en considération du taux de
TVA applicable. Ainsi, sont considérées importantes, selon cette
instruction, les ventes réalisées avec les tiers dans une
proportion supérieure ou égale au taux de la TVA appliquée aux
transactions concernées.
A
titre d’exemple, si le taux de TVA est de 20%, il faudrait que le
vendeur réalise au moins une fraction égale à 20% de ses ventes
avec des tiers indépendants.
En
matière d’impôt sur le résultat en l’absence de dispositions
similaires à celles prévues en matière de TVA, l’administration
fiscale n’a pas de fondement légal pour réprimer des actes
accomplis entre des sociétés marocaines à des conditions
avantageuses pour l’une ou sans contrepartie pour l’autre.
Néanmoins,
elle invoque souvent la libéralité ou l’absence d’intérêt
pour l’exploitation pour réprimer ces actes.
Il
n’y a pas, à notre connaissance, de jurisprudence instaurée qui
institue la répression des transactions au nom de l’acte anormal
de gestion ou de transfert indirect de bénéfice entre sociétés
établies au Maroc. Toutefois, nous avons noté l’existence de
décisions de la Commission Nationale de Recours fiscal qui méritent
d’être citées.
La
première décision datant de 1992 a confirmé les redressements
notifiés par le vérificateur du fisc à une société qui s’est
abstenue de facturer des intérêts à une société sœur. «
Cette
renonciation
à recettes de la part de la société ne peut être que qualifiée
de libéralité ».
Cependant,
il est intéressant de retenir de cette décision l’analyse et les
motifs développés par la Commission.
Premièrement,
elle a considéré le point litigieux comme étant une question de
fait et non une question de droit et donc relevant de sa compétence.
« … La
sous-commission a statué dans un
premier
temps sur ce point précis, estimant que la question inhérente aux
avances financières déférées aux différentes entités juridiques
composant le groupe, devant être ou non productrices d’intérêts,
est plutôt une question de fait que de droit, ….
».
Dans
un deuxième temps, elle a estimé que la société octroyant
l’avance se trouve elle-même dans une situation financière
difficile puisqu’elle a des emprunts importants qu’elle n’a pu
honorer en principal et intérêts, et qu’elle ne peut donc être
fondée à accorder des avances occultes d’intérêts, prélevées
sur ses ressources étrangères, à des sociétés sœurs.
La
même sous-commission a maintenu également le redressement au titre
d’un abandon de créance à caractère commercial à une société
sœur. Elle a motivé sa décision par les difficultés financières
de la société qui a consenti l’abandon, l’absence de
constatation d’un profit à due concurrence par la société
bénéficiaire et enfin par le silence de la législation marocaine
quant à accorder un régime dérogatoire pour les structures de
groupes.
Une
autre décision plus récente avait abandonné les redressements
notifiés par un vérificateur se fondant sur l’acte anormal de
gestion pour des opérations commerciales réalisées entre deux
sociétés liées et conclues à des conditions différentes de
celles du marché.
Il
paraît donc que les redressements relevés par l’administration
fiscale au nom de la libéralité ou de l’absence d’intérêt
pour l’exploitation sont, en général, appréciés au cas par cas
par la commission
Nationale
de Recours fiscal et par les juges des tribunaux administratifs en
fonction des motivations et des liens existants entre les entités
mais aussi des conséquences fiscales des actes.
4- Définition comptable :
A
l’instar du droit fiscal, le droit comptable marocain ne
reconnait pas non plus l’existence des groupes. Effectivement, le
droit comptable marocain représenté essentiellement par la loi 9-88
sur les obligations comptables des commerçants, n’aborde nullement
la notion de groupe.
Cependant,
la notion du groupe a été abordée par l’arrêté ministériel
datant du 31 août 2000, qui a rendu obligatoire l’établissement
et la publication des comptes consolidés par les établissements de
crédit. Le code général de normalisation comptable (CGNC) a
également consacré un chapitre aux conditions et méthodes
d’établissement des comptes consolidés.
Ce
chapitre, qui a traité des conditions et des méthodes
d’établissements des comptes consolidés n’a pas encore connu
d’application pratique faute d’un texte légal ou réglementaire.
Toutefois, il convient de souligner qu’un projet de loi sur
l’établissement et la publication des comptes consolidés a été
préparé par le CNC depuis plusieurs années et se trouve toujours à
l’étude auprès du Secrétariat Général du Gouvernement .
Plusieurs groupes marocains, procèdent à l’établissement et à
la publication de leurs comptes consolidés même sans obligation
légale ou réglementaire.
Enfin,
on notera que la définition du périmètre de consolidation pour un
groupe repose, aussi bien en France qu’au Maroc, sur la notion de
contrôle telle qu’elle résulte du droit des sociétés.
b.
La publication d’informations sur les opérations intra-groupe
Au
Maroc, les seules informations financières faisant référence au
groupe dont la publication est obligatoire concernent :
Les
acquisitions de filiales ou de contrôle et les prises de
participation significatives, l’activité et les résultats des
filiales et participations et leur contribution aux résultats de la
mère, les dettes et créances intra-groupe.
En
France, outre la publication des comptes consolidés, les groupes
doivent fournir des informations sur les filiales et prises de
participations significatives, sur les actions d’autocontrôle et
les participations croisées mais aussi des informations sur
certaines opérations réalisées entre parties liées.
Par
ailleurs, la norme IAS 24 révisée précise que lorsqu’il y a une
situation de contrôle.
En effet, elle stipule que lorsqu’il y a une situation de contrôle,
des informations sur les relations entre parties liées doivent être
fournies même en l’absence de transactions entre ces parties.
En
outre, lorsque des transactions sont réalisées, l’entreprise doit
indiquer la nature des relations ainsi que les types de transactions
et les éléments des transactions nécessaires à la compréhension
des états financiers.
La
circulaire N° 06/05 du Conseil Déontologique des Valeurs Mobilières
(CDVM) relative à la publication et à la diffusion
d’informations financières par les personnes morales faisant
appel publique à l’épargne, prévoit au niveau de l’article 5
l’obligation d’établissement et de publication des comptes
consolidés.
Les
seules informations financières dont la publication est obligatoire
concernent :
-
Les acquisitions de filiales ou de contrôle et les prises de
participation significatives ;
-
Les dettes et créances intra-groupe.
-
L’activité et les résultats des filiales et participations et
leur contribution aux résultats de la société mère.
Une
fois la notion du groupe définie, il convient à présent d’aborder
les particularités relatives à la valorisation des échanges
intra-groupe à travers l’étude de la notion de prix de transfert.
2-
La
notion de prix de transfert
Dans
les groupes, il existe de nombreuses relations et transactions entre
leurs différents membres. Les prix pratiqués pour les opérations
effectuées entre les membres d’un groupe, ne reflètent pas
nécessairement le libre jeu des forces du marché.
Le
prix de transfert ou prix de cession interne correspond à tout flux
intragroupe et transfrontalier (achat et vente de biens, de services,
redevances, intérêts, garantie, honoraires, cession ou concession
de biens incorporels tels que les marques, brevets, savoir-faire…)
Généralement,
les prix de transfert sont définis comme étant « les prix
pratiqués pour toute transaction réalisée entre sociétés
affiliées, que le transfert soit commercial, financier ou technique
».
L’OCDE
définit les prix de transfert dans un contexte international comme «
les prix auxquels une entreprise transfère des biens corporels,
actifs incorporels, ou rend des services à des entreprises associées
».
Cette
définition est donnée par l’OCDE, aussi bien dans son rapport «
principes applicables en matière de prix de transfert » que dans
son « modèle de conventions fiscales ».
Ainsi,
l’expression « prix de transfert » recouvre les prix entre
sociétés appartenant à un même groupe, lorsqu’il y a passage
d’une frontière. Par mesure de simplification, et compte tenu de
la diversité
des définitions, les termes de prix de cession intra-groupe et de
prix de transfert sont utilisés indifféremment au cours de cette
étude, dès lors que les transactions sont effectuées entre entités
juridiques distinctes, qu’il y ait ou non passage de frontières.
La
notion prix de transfert peut être définie comme suit : « les prix
pratiqués pour toute transaction réalisée entre sociétés
affiliées, que le transfert soit commercial, financier ou
technique ».
Dans
un contexte international, l’Organisation de Coopération et de
Développement Economiques définit les prix de transfert comme étant
« un prix auquel une entreprise réalise une transaction (vente de
biens corporels, incorporels ou un service) avec des entreprises
associés ».
Deux
entreprises sont considérées comme « associées » si l’une
d’entre elles participe directement ou indirectement à la
direction, au contrôle ou au capital de l’autre, ou si « les
mêmes personnes participent directement ou indirectement à la
direction, au contrôle ou au capital».
Généralement,
les prix de transfert sont définis comme étant « les prix
pratiqués pour toute transaction réalisée entre sociétés
affiliées, que le transfert soit commercial, financier ou technique
».
Cette
définition est donnée par l’OCDE, aussi bien dans son rapport «
principes applicables en matière de prix de transfert » que dans
son « modèle de conventions fiscales ».
Ainsi,
l’expression « prix de transfert » recouvre les prix entre
sociétés appartenant à un même groupe, lorsqu’il y a passage
d’une frontière. Par mesure de simplification, et compte tenu de
la diversité des définitions, les termes de prix de cession
intra-groupe et de prix de transfert sont utilisés indifféremment
au cours de cette étude, dès lors que les transactions sont
effectuées entre entités juridiques distinctes, qu’il y ait ou
non passage de frontières.
Les
prix de transfert peuvent être écartés de ceux qui seraient
constatés entre entreprises indépendantes, pour des transactions
identiques sur le marché libre et qui correspondent à des prix de
pleine concurrence selon le principe Dealing at Arm’s Lengt.
L’importance
que revêt cette notion trouve son origine dans le fait qu’elle
détermine, dans une large mesure, la répartition des bénéfices
imposables entre les entreprises associées relevant d’autorités
fiscales différentes. Raison pour laquelle l’OCDE, recommande le
respect du principe de pleine concurrence en matière de fixation des
prix de transfert.
Si
le rôle primaire des prix de transfert consiste en la valorisation
des échanges intra-groupe paraît évident, il n’en demeure pas
moins qu’ils peuvent contribuer à réaliser d’autres objectifs.
Afin
de prouver le transfert de bénéfices, l’administration fiscale
tente généralement d’établir l’existence des opérations
suivantes : achats à prix majorés, ventes à prix minorés, prêts
consentis dans des conditions plus avantageuses que celles du marché,
versements de redevances excessives ou sans contrepartie, commissions
anormales, abandons de créances, prise en charge de frais sans
contrepartie, cautions données gratuitement à des filiales
étrangères…
L’élément
de référence pour l’administration est donc le prix de pleine
concurrence, c’est-à dire celui qui serait établi pour des
transactions se déroulant dans des conditions normales de marché
libre, à savoir dans les mêmes conditions qu’entre entreprises
non liées.
Dans
la section suivante, nous allons s’intéresser à la notion de
pleine concurrence.
Le principe de la pleine concurrence
La
formulation exacte du principe de pleine concurrence peut être
trouvée au §1.6 des lignes
directrices
de l’OCDE (2009) : « when conditions are made or imposed between
the two
associated
entreprises in their commercial or financial relations which differ
from those
which
would be made between independent enterprises, then any profit which
would, but for
these
conditions, have accrued to one of the enterprises, but, by reason of
those conditions,
have
not accrued, may be included in the profits of that enterprise and
taxed accordingly ».2
Ce
principe stipule que :
Lorsque
:
« une
entreprise d’un Etat contractant, participe directement ou
indirectement à la direction, au contrôle ou au financement d’une
entreprise de l’autre Etat contractant ou que, les mêmes personnes
participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle
ou au financement d’une entreprise d’un Etat contractant et d’une
entreprise de l’autre Etat contractant, et que dans l’un et
l’autre cas, les deux entreprises sont, dans leurs relations
commerciales ou financières, liées par des conditions acceptées ou
imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des
entreprises indépendantes, les bénéfices qui sans ces conditions,
auraient été obtenus par l’une des entreprises mais n’ont pu
l’être à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les
bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence »3.
D’une
manière globale, il permet d’identifier, la contribution de chaque
entité au résultat net d’une EMN, et donc d’établir un compte
de résultat pour chaque filiale qui rende compte de son activité
réelle.
Pratiquement,
ces comptes de résultat sont établis en considérant que chaque
filiale d’une
EMN
doit traiter avec ses sociétés sœur comme s’il s’agissait
d’entreprises indépendantes.
Le
commentaire de l’OCDE relatif à l’article 93 indique qu’en
vertu de ces dispositions, les autorités fiscales d’un Etat
contractant peuvent, pour calculer les sommes imposables, rectifier
la comptabilité des entreprises associées si, par suite des
relations spéciales existant entre ces dernières, leurs livres ne
font pas apparaître les bénéfices réels imposables qu’elles
réalisent dans cet Etat. On entend par bénéfices réels
imposables, ceux qui auraient été réalisés dans des conditions de
pleine concurrence. Le commentaire souligne que cette disposition ne
s’applique pas lorsque les transactions se sont déroulées « aux
conditions commerciales normales du marché libre (de pleine
concurrence) » ; les comptes ne peuvent être rectifiés que lorsque
« des conditions spéciales ont été convenues ou imposées entre
les deux entreprises ». L’enjeu de l’article 9 est donc de
savoir si les conditions des relations commerciales ou financières
entre entreprises associées sont des conditions de pleine
concurrence ou s’il existe une ou plusieurs « conditions spéciales
» (c’est à dire des conditions qui ne sont pas de pleine
concurrence).
En
se référant, pour procéder, à un ajustement de bénéfices, aux
conditions qui prévaudraient entre entreprises indépendantes pour
des transactions et dans des circonstances comparables, le principe
de pleine concurrence traite les membres d’un groupe multinational
comme des entités distinctes et non comme des sous-ensembles
indissociables d’une seule entreprise. Les pays membres de l’OCDE
ont adopté le principe de pleine concurrence, pour plusieurs
raisons. Selon le rapport de l’OCDE4, « l’une des raisons
primordiales est que ce principe traite, sur un pied d’égalité,
les entreprises multinationales et les entreprises indépendantes. En
s’efforçant d’harmoniser le régime fiscal des entreprises
associées et des entreprises indépendantes, le principe de pleine
concurrence évite que l’une ou l’autre des entreprises ne soit
désavantagée sur le plan fiscal ».
L’application
de ce principe de fiscalité internationale permet également
d’asseoir l’impôt dans chaque pays afin d’éviter les doubles
impositions et les conflits entre les administrations fiscales.
Le
Maroc reconnaît la compatibilité de sa législation interne et
notamment l’article 213-II de code générale des impôts avec le
principe de pleine concurrence. En effet, cet article, qui traite du
transfert indirect de bénéfices à l’étranger (entre autres),
entre sociétés dépendantes, prévoit :
«
Lorsqu'une entreprise
marocaine a directement ou indirectement des
liens de dépendance
avec des entreprises situées au Maroc ou hors du Maroc, les
bénéfices indirectement transférés, soit par voie de majoration
ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre
moyen, sont rapportés au résultat fiscal et/ou
au chiffre d'affaires déclarés.
En
vue de cette rectification, les
bénéfices indirectement transférés
comme indiqué ci-dessus sont déterminés par comparaison avec ceux
des entreprises similaires ou par voie d'appréciation directe, sur
la base d'informations dont dispose l'administration »4.
La
législation fiscale marocaine permet un ajustement des prix de
transfert sans une référence expresse au prix de pleine
concurrence.
Les
règles posées par l’article 213 du CGI s’appliquent aux
transferts indirects de bénéfices dans trois cas bien précis:
Dans
le cas des entreprises affiliées lorsque l’une d’entre elles est
établie hors du Maroc ;
Dans
le cas de sociétés étrangères ayant une activité permanente au
Maroc (établissements stables), mais uniquement pour les dépenses
engagées ou supportées à l’étranger par ces mêmes entités ;
Et
enfin dans le cas des entreprises dépendantes établies toutes les
deux au Maroc (depuis 1/1/2005).
Toute
la problématique des prix de transfert suppose l’existence d’un
intérêt de groupe transcendant l’intérêt des parties en cause.
L’existence
d’un tel intérêt se traduit par un lien de dépendance entre les
sociétés. Sans ce lien, les parties sont alors indépendantes et
aucun problème de prix de transfert ne saurait se poser. L’existence
d’un tel lien constitue donc un préalable à l’application des
mesures sur les prix de transfert
L'article
213 du CGI ne donne pas de définition de la notion de dépendance
qui peut être juridique ou simplement de fait.
La
situation de dépendance économique est prévue par le droit de la
concurrence. La notion de dépendance économique n’est pas définie
par la loi sur la concurrence et la liberté des prix.
En
outre, les conventions fiscales conclues par le Maroc comportent
toutes un article similaire à l’article 9 de la convention modèle
OCDE.
Un
prix de marché peut être connu pour les produits grands publics et
standards, alors que la question se pose pour des pièces uniques et
des machines industrielles fabriquées par un seul fabricant sur le
marché.
Un
prix de pleine concurrence change d’après le marché
d’approvisionnement et on ne peut pas fixer un prix universel.
Comment
on peut déterminer un prix de marché pour des biens immatériels
qui sont composés par des budgets de recherche et développement
difficile à unifier ?
L’objet
des regroupements d’entreprises est l’optimisation fiscale et
l’annulation de charge importante, l’application de ce principe
annule ces opérations entre filiale et les montages ne servent plus
à diminuer la charge fiscale. Par conséquence, le principe de
pleine concurrence ne favorise pas l’union et les opérations
intragroupes.
Limites de PPC :
Pierre
angulaire de la pratique actuelle des prix de transfert, le principe
de pleine concurrence souffre de carence théoriques et pratiques qui
ne lui permettent plus de répondre aux exigences des Etats en
matière d'équité fiscale, pas plus qu'au besoin de sécurité
juridique des entreprises.
Le
principe de pleine concurrence peut être mis en œuvre, dans une
majorité de cas. En effet, pour de nombreuses opérations concernant
l’achat et vente de biens ainsi que le prêt d’argent, on peut
trouver un prix de pleine concurrence pour une transaction comparable
effectuée par des entreprises indépendantes comparables, opérant
dans des circonstances comparables. Par ailleurs, dans certains cas,
le principe de pleine concurrence est difficile à mettre en œuvre.
C’est le cas notamment des groupes multinationaux produisant de
façon intégrée des biens hautement spécialisés, traitant des
biens incorporels uniques et fournissant des services spécialisés.
Le
principe de pleine concurrence présente, à notre avis, une autre
limite liée aux informations nécessaires pour évaluer les
transactions sur le marché libre. En effet, ces informations peuvent
être incomplètes ou difficiles à interpréter. Elles peuvent être
inaccessibles, pour des raisons de confidentialité.
L'établissement
rapide d'un nouveau consensus international est indispensable, faute
de quoi le risque est grand de voir se développer un mouvement de "
balkanisation" fiscale aux conséquences économiques
dramatiques.les résultats préliminaires du projet BEPS montrent que
l'OCDE a pris conscience des déficiences du PPC, il n'est pas encore
certain que les évolutions envisagées permettront de résoudre la
crise actuelle.
Le
PPC est fondé sur le postulat selon lequel le prix des transactions
intragroupe par référence à des prix de marché permet d'aboutir
à un partage acceptable de la base taxable des multinationales.
Cette
idée est malheureusement incorrecte car fondée sur deux erreurs
économiques fondamentales.
Développé
originellement en 1935 par le comité fiscal de la ligue des Nations,
suite aux travaux de Mitchell CAROLL, le PPC s'est depuis imposé
comme la norme internationale de référence en matière de prix de
transfert.
Enfin,
les entreprises associées peuvent s’engager dans des opérations
dans lesquelles des entreprises indépendantes ne s’engageraient
pas. Ces opérations ne sont pas forcément réalisées dans le but
d’échapper à l’impôt mais parce que lorsqu’elles traitent
entre elles, les entreprises d’un même groupe évoluent dans un
contexte différent de celui d’entreprises indépendantes.
Nous
pouvons citer, à titre d’exemple, le cas d’une entreprise
propriétaire d’un bien incorporel qui hésiterait à autoriser une
entreprise indépendante à exploiter ce bien, sous
1
C.Chapaud, Thèse Rennes, 1962, « Le pouvoir de concentration de la
société par action », cité par Laure Nuit-Pontier dans « Les
groupes de sociétés », collection le Droit en question, p.9.
2
[Lorsque]
… les deux entreprises [associées] sont, dans leurs relations
commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou
imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des
entreprises indépendantes, les bénéfices, qui sans ces
conditions, auraient été réalisés par l’une des entreprises,
mais n’ont pu l’être en fait à cause de ces conditions,
peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et
imposés en conséquence.
3
Article
« une nouvelle bataille économique : les prix de transfert (les
principes directeurs) » Ed Francis Le febvre Décembre 1995
4
Les dispositions en gras souligné sont celles ajoutées ou
modifiées par les dispositions de la loi de finances 2009
(applicables à partir du 1/1/2009). Auparavant, le texte parlait d’
« entreprise marocaine » et non pas d’« entreprise » tout
court. La conjonction « et » vient d’être introduite dans
l’expression «au résultat fiscal et/ou au chiffre d’affaires
». L’expression « les bénéfices indirectement transférés
comme indiqué ci-dessus » est venue remplacer l’expression «
les prix d’achat ou de vente de l’entreprise concernée »
